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    《新收入準則》下施工企業建造合同收入的理解與應用
    來源: 財務部 周嫕 發布時間:2022-10-10
     
      財政部于2017年7月頒布了《企業會計準則第14號—收入》,執行企業會計準則的境內非上市企業自2021年1月1日起實施新準則,不再執行(財會[2006]3號)中的《企業會計準則第14號——收入》、《企業會計準則第15號——建造合同》。新收入準則要求采用統一的收入確認模型來規范所有客戶之間的合同產生的收入,明確指出了需要以控制權轉移作為判斷是否可以確認收入的相關依據,而不再是以風險報酬轉移作為相關判斷標準,并且就“在某一時段內”還是“在某一時點”確認收入提供了具體指引,有助于更好地解決目前收入確認時點問題,提高會計信息可比性。該變化對建筑施工企業建造合同收入的確認帶來了較大的影響,因此只有深刻理解新收入準則的變化,把握要義,才能有效將新收入準則應用到實務中,不斷提高會計信息質量。
      一、對新收入準則的理解及要點分析
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      建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。企業通常應當按照單項建造合同進行會計處理,但在某些情況下,為了反映一項或一組合同的實質,需要將單項合同進行分立或將數項合同進行合并。主要情形有:
      1.每項資產均有獨立的建造計劃,與客戶就每項資產單獨進行談判,雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款的情形應當按照單獨合同訂立。
      2.企業與同一客戶同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同,在滿足下列條件之一時,應當合并為一份合同進行會計處理:(1)該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成“一攬子”交易。(2)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行。(3)該兩份或多份合同中所承諾的商品構成準則規定的單項履約義務。
      實務中,施工企業應當基于真實業務背景,與建設單位或發包方訂立具有商業實質及法律約束力的合同。重點關注合同的幾個要件:一是合同應當明確合同各方與所建設項目相關的權利和義務,以及與所建設項目相關的支付條款;二是重點關注合同價款及合同支付的約定,合同價款中應考慮價格風險因素并在合同中明確固定價格包括的施工范圍,原則上合同應約定因設計變更、地質條件變動等非施工單位原因引起的工程量變化時合同總價的變更方式和計算標準,采用可調價格的合同,應明確約定價格調整的范圍和方法;三是合同支付原則上約定合同價款支付期限,并約定未按期足額付款的違約責任。因此,識別與客戶簽訂的合同是收入確認的第一步,也是基礎條件。
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      合同收入應當包括合同規定的初始收入、因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。在資產負債表日,建造合同的結果能夠可靠估計的,應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。與原收入準則相比新收入準則有以下幾個主要變化:
      1.統一口徑。以企業業務合同為基礎和依據,統一了收入確認和計量的模型以供參考,相比于原準則根據《收入》及《建造合同》的相關規定,分別將各類銷售活動如銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同等業務類型分別區分,各種不同的業務對應不一樣的收入確認模式分別計量;但在新收入準則下,將不再需要按業務類型來區分,采用統一的收入確認模式確認收入即可。
      2.收入確認時點的變化。新準則引入“控制權”,并強調需要以控制權轉移作為判斷是否可以確認收入的必要條件,而不再是原準則規定的風險報酬轉移。新收入準則改革了原有的“風險報酬轉移”為核心原則的收入確認方法,明確收入確認的核心的原則已變為“控制權轉移”,即“企業應當在履行了合同中的履約義務,即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”,主要強調與業務的匹配及真實性,即企業確認收入的模式應真實反映公司真實的債權,反映企業因履約而很有可能取得相關對價。實務中,原有準則有時難以判斷收入確認時點,新收入準則打破商品和勞務的界限,要求企業在履行合同中的履約義務,即客戶取得相關商品(或服務)控制權時確認,從而能夠更合理反映企業的收入確認過程。對于某一時段內履行的履約義務,企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入,但履約進度不能合理確定的除外。確定履約進度時,企業應考慮商品的性質,采用產出法和投入法;對于某一是點履行的履約義務,企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。
      3.對多重交易提供了更多指導性意見。新準則對于合同中包含多重交易的業務,提供了更明確的會計處理意見。任何捆綁在一起的商品或服務,如果能夠明顯區分,則必須單獨確認。實務中,公司財務管理部門通過參與合同評估、主要條款制度及合同簽訂過程,識別各項可辨認并能準確劃分的履約義務,能夠準確劃分各期的收入成本,有利于企業合理合規的進行相關賬務處理。
      4.特定交易給出明確規定。新收入準則對于某些特定交易(或事項)的收入確認和計量給出了明確規定。例如:區分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購、無需退還的初始費等,這些規定有助于更好地指導實務操作,從而提高會計信息的可比性。
      二、建造合同新收入準則在實務中的具體應用
      建造合同新收入準則實施后,涉及的相關會計科目、收入、成本確認條件和模式都發生了變化。新準則引入“合同履約成本”、“合同資產”、“合同負債”等科目,改變原有“工程施工”、“工程結算”科目,在核算時要充分理解履約的定義,“合同資產”的含義和內涵。實際業務中,如何確定履約進度尤其重要,對于在某一時段內履行的履約義務,企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入,但是,履約進度不能合理確定的除外。
     。ㄒ唬┞募s進度能夠合理確定的收入確認方法
      新準則要求按履約進度確認收入,進度的確認新準則下給出了兩種方法,分別為投入法和產出法。比較來說,產出法是一種更優的方法。但在實務過程中,有時候存在無法獲取相關有效的產出信息的情況,進而導致實務中無法準確使用產出法,在此情況下,公司只能選擇投入法時確定履約進度,這樣成本法差不多是唯一比較可行的選擇。但如果一旦使用成本法,成本進度是關鍵,能否如實反映合同真實履約進度,公司將會涉及到重大的會計判斷,這樣將會帶來收入確認可控性的相關問題。新準則中對成本法也是有些顧慮的,因此要求在用此方法時,一定要合理評價成本投入和轉移商品控制權之間是否存在相應對應關系,是否能夠反映合同真實的履約進度。如果存在效果不佳或者無法評價的情況,履約進度不能合理確定的,且已發生成本預計能夠合理補償的,應當按照已發生的成本金額確認收入,直到履約進度能夠合理確定為止。
     。ǘ┞募s進度不能合理確定時收入的確認方法
    準則明確規定,當工程項目履約進度不能用合理方法確定時,只有當實際已發生的成本預計能夠得到補償時,才可以確認收入,否則應在發生時確認損失,且確認的收入只能是實際已發生的成本金額,這樣可以最大限度控制施工企業提前確認收入。
     。ㄈ┖贤杖牒怂慵百~務處理
      1.企業履行了工程項目合同中的履約義務時,應在取得相關原始憑證后及時確認收入,本期主營業務收入按照履約進度確認。
     。1)本期主營業務收入=合同預計總收入*履約進度-已累計確認主營業務收入。
     。2)合同預計總收入=交易價格+合同變更收入。
     。3)交易價格=初始合同價款-增值稅+已確認的可變對價(索賠及獎勵)-未實現融資收益
      2.賬務處理:應按照本期確認的主營業務收入金額,加上應收取的增值稅額,借記“合同資產”,貸記“主營業務收入”,“應交稅費-待轉銷項稅額/簡易征收增值稅額”。未滿足收入確認條件,收到工程款應記入合同負債,借記“銀行存款”,貸記“合同負債”、“應交稅費-待轉銷項稅額”。合同中存在為合同對方提供重大融資利益的,應按照應收合同價款,借記“長期應收款”,按照企業履約后即取得價款,貸記“主營業務收入”,按其差額,貸記“未實現融資收益”。
      三、施工企業實務過程中收入確認存在的問題
      新收入準則實施最大的難點是信息溝通和及時性,需要進一步加強企業業財融合。企業經營層需掌握新收入準則對項目管理的要求,從而加強合同管理、項目預算、項目進度生產、項目結算等環節的履行能力。項目部與財務部門要加強信息溝通,財務部門要及時歸集核算項目投入成本,項目部能夠及時提供相關核算要件,確保收入確認時點的準確性。履約進度的確認在實際業務中存在一定問題,主要體現在:
    。ㄒ唬┞募s進度的確定不能反映工程項目的實際進度。在選擇投入法時,存在的最大的問題就如何讓成本進度如實反映工程項目的履約進度,以直接材料為例,因建筑業施工企業的特殊性,一般建筑材料直接發往項目上,材料運抵項目后,不會立刻被領用到工程項目上,只有項目現場的材料實際被耗用時才能反映項目的實際履約進度,但企業在進行存貨核算時,由于項目管理和信息溝通等原因,財務存在沒辦法確認工程實際領用材料的情況,而是當有材料發往工地現場時,就會視同項目已領用,計入項目成本,這樣會導致各期末賬面工程成本核算金額與項目現場實際領用成本存在差異,無法真實反映項目的實際履約進度。
    。ǘ╉椖款A算成本不及時調整而使項目履約進度與實際不符。工程項目預算成本通常隨著項目的變化而變化,而財務賬面上計劃成本一直是項目最初的預算數據,如果隨著原材料價格波動、工程項目的變更、材料更換等發生變化項目部不及時對原計劃成本進行修改,財務部門保持原有計劃成本計算履約成本,這樣會導致前期各期末履約進度不能反映工程項目的實際進度,進而影響收入確認的金額。
    。ㄈ┬略龊贤痤~確定滯后或合同變更部分確定金額滯后。建筑業施工企業特殊性,存在施工過程中項目有隨時調整的情況,但此類合同的金額確認存在滯后的情況,在這種情況下,對于預期可收回金額無法準確確認,進而影響收入確認的金額。
     因此,新收入準則是我國經濟發展的基礎,也是我國經濟全球化的高質量準則,每個企業都要按新準則要求實施,隨著收入確認條件與計量方法的變化,將會帶來收入確認發生變化,由此會引起相關報表項目在列報金額時會發生變化,對利潤額的影響較為顯著。只有對這些準則的變化做出正確的認識,深刻理解才能做出更有效的判斷和決策。但建筑施工企業因其行業特殊性,新準則實施過程中也會存在問題和困難,對各因素的估計稍有差錯,將會大大降低報表的可讀性。我們還需要經歷時間和經驗的積累,需要企業提高認識,匹配提高相應的管理能力,嚴格加強預算成本管理、施工現場存貨管理、及時與客戶溝通確認變更事項,確保各期履約進度與工程實際進度相符,以提高會計信息質量。
     
     
     
       
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